04 Des Com afecten les últimes novetats comptables en els estats financers de les Fundacions i Associacions?

Josep M. Morera
Membre de la Comissió d’Entitats no lucratives Soci d’AUDIAXIS AUDITORES, SLP.

El passat mes de desembre es va publicar en el Butlletí Oficial de l’Estat el Reial decret 602/2016, el qual modificava el Pla general de comptabilitat, aprovat pel Reial decret 1514/2007, de 16 de novembre; el Pla general de comptabilitat de petites i mitjanes empreses, aprovat pel Reial decret 1515/2007, de 16 de novembre; les Normes per a la formulació de comptes anuals consolidats,  provades pel Reial decret 1159/2010, de 17 de setembre, i les Normes d’adaptació del Pla general de comptabilitat a les entitats sense finalitats lucratives, aprovades pel Reial decret 1491/2011, de 24 d’octubre.

En el preàmbul d’aquest decret s’indica que els canvis introduïts es concentren en tres blocs:

• Simplificació de les obligacions comptables de les petites empreses.
• Modificació dels criteris de valoració dels actius intangibles, especialment el fons de comerç.
• Revisió de les NFCAC sobre els supòsits de dispensa i exclusió de l’obligació de consolidar, el tractament del fons de comerç de consolidació i algunes millores tècniques.

La pregunta que se’ns planteja és: com afecten aquestes novetats en els estats financers de les fundacions i associacions? Entitats que, en una àmplia majoria, se les podria considerar com a petites i mitjanes empreses.

I, en especial, com afecta en les fundacions i associacions que operen a Catalunya, on hi ha una normativa específica per a elles.

El Pla general comptable vigent a Catalunya es va aprovar mitjançant el Decret 259/2008, de 23 de desembre, pel qual s’aprova el Pla general de les fundacions i associacions subjectes a la legislació de la Generalitat de Catalunya. Amb posterioritat, mitjançant el Decret 125/2010, de 14 de setembre, es va procedir a la modificació del Pla comptable inicial.

En l’àmbit estatal, i fent una mica d’història, un cop aprovat el Pla general de comptabilitat, mitjançat el Reial decret 1514/2007, de 16 de novembre, i el Pla general de comptabilitat de petites i mitjanes empreses (Pimes) pel Reial decret 1515/2007, de la mateixa data, les entitats sense finalitats lucratives podien seguir aplicant el Reial decret 776/1998, de 30 d’abril, pel qual s’aproven les normes d’adaptació del Pla general comptable a les entitats sense finalitats lucratives, si bé afectada pels continguts dels nous plans de comptabilitat, en aquells aspectes de l’adaptació que s’oposava als nous continguts. Finalment, el Reial decret 1491/2011, de 24 d’octubre, va aprovar unes noves normes d’adaptació del Pla de comptabilitat a les entitats sense finalitats lucratives. En l’article 2n del Pla general de comptabilitat de les fundacions i les associacions subjectes a la legislació de la Generalitat de Catalunya, s’estableix el següent:

ARTICLE 2
Obligatorietat del Pla

2.1 El Pla de comptabilitat és aplicable per a totes les fundacions i per a totes les associacions subjectes a la legislació de la Generalitat de Catalunya que tinguin l’obligació de formular comptes anuals.

…//…
2.2 Quan una entitat de dimensió gran que apliqui aquest Pla de comptabilitat efectuï una operació el tractament comptable de la qual no estigui previst en el seu text, s’ha de remetre a les normes i apartats corresponents continguts en el Pla general de comptabilitat aprovat pel Reial decret 1514/2007, de 16 de novembre.

2.3 En el cas de les entitats de dimensió mitjana i de dimensió reduïda, quan efectuïn una operació el tractament comptable de la qual no estigui previst en aquest Pla de comptabilitat, s’han de remetre a les normes i apartats corresponents continguts en el Pla general de comptabilitat per a PIMES aprovat pel Reial decret 1515/2007, de 16 de novembre. En el cas que les operacions no hi siguin regulades, la remissió s’ha de fer al Reial decret 1514/2007, de 16 de novembre, amb l’excepció de les normes i apartats relatius a actius no corrents i grups alienables d’elements mantinguts per a la venda, que no són aplicables en cap cas. Alhora, en el Reial decret 1491/2011, de 24 d’octubre, pel qual s’aproven les normes d’adaptació a les entitats sense finalitats lucratives en l’àmbit estatal, s’estableix el següent:

Article 3. Àmbit d’aplicació de les normes d’adaptació del Pla general de comptabilitat a les entitats sense fins lucratius.

1. Les normes d’adaptació del Pla general de comptabilitat a les entitats sense fins lucratius són aplicables obligatòriament per a totes les fundacions que són de competència estatal i associacions declarades d’utilitat pública.
…//…

Article 5. Aplicació del Pla general de comptabilitat i del Pla general de comptabilitat de les petites i mitjanes empreses a les entitats sense fins lucratius.

1. En tot el que no modifiquin específicament les normes d’adaptació incloses en l’annex I és aplicable el Pla general de comptabilitat, en els termes que preveu el Reial decret 1514/2007, de 16 de novembre, així com les adaptacions sectorials i les resolucions de l’Institut de Comptabilitat i Auditoria de Comptes aprovades a l’empara de les disposicions finals primera i tercera, respectivament, del Reial decret esmentat.

2. Les entitats no lucratives que, d’acord amb el que estableixen els articles 6, 7 i 8 següents, hagin optat per aplicar el Pla general de comptabilitat de petites i mitjanes empreses o, si s’escau, els criteris aplicables per les microentitats que conté, han d’aplicar el Pla esmentat o els criteris esmentats en tot el que no modifiquen les normes que s’insereixen a continuació.
…//…

Article 7. Aplicació del Pla general de comptabilitat de petites i mitjanes empreses a les entitats sense fins lucratius.

2. Quan una entitat que apliqui el Pla general de comptabilitat de pimes realitzi una operació el tractament comptable de la qual no estigui previst en el dit text s’ha de remetre a les normes i apartats corresponents que conté el Pla general de comptabilitat, amb l’excepció dels relatius a actius no corrents i grups alienables d’elements mantinguts per a la venda, que en cap cas són aplicables. En resum, tant en la normativa catalana com en la normativa d’àmbit estatal el criteri que es desprèn dels decrets aprovats és que s’ha d’aplicar el que regula el Pla general comptable i el Pla general comptable per a pimes, exclusivament en aquells aspectes no regulats pels respectius plans sectorials, català o estatal, a excepció d’allò relatiu als actius no corrents i grups alienables d’elements mantinguts per a la venda, que no són aplicables en cap cas.

Si ens cenyim als aspectes que regula el nou Reial decret 602/2016, de 2 de desembre, pel qual es modifica el Pla general de comptabilitat, i que està relacionat amb l’”Estructura dels comptes anuals”, s’estableix el següent:

• “Els comptes anuals d’una empresa comprenen el balanç, el compte de pèrdues i guanys, l’estat de canvis en el patrimoni net, l’estat de fluxos d’efectiu i la memòria. Aquests documents formen una unitat. No obstant això, l’estat de canvis en el patrimoni net i l’estat de fluxos d’efectiu no seran obligatoris per a les empreses que puguin formular el balanç abreujat.” Per contra, en el Pla general comptable per a entitats no lucratives d’àmbit català, en l’apartat “documents que integren els comptes anuals”, es regula el següent:
• “Els comptes anuals comprenen el balanç, el compte de resultats, l’estat de canvis en el patrimoni net, l’estat de fluxos d’efectiu i la memòria. Aquests documents formen una unitat i han de ser redactats de conformitat amb allò previst en la normativa sobre fundacions i associacions i, en aquest Pla de comptabilitat d’entitats sense ànim de lucre, en particular, sobre la base del Marc conceptual de comptabilitat i amb la finalitat de mostrar la imatge fidel del patrimoni, de la situació financera i dels resultats de l’entitat. En tot el que no estigui previst, s’ha d’aplicar de forma supletòria allò establert en el Codi de Comerç, en el Pla general de comptabilitat, aprovat pel Reial decret 1514/2007, de 16 de novembre, i en el Pla general de comptabilitat de petites i mitjanes empreses, aprovat pel Reial decret 1515/2007, de 16 de novembre. L’elaboració de l’estat de fluxos d’efectiu és potestativa per a les entitats de dimensió mitjana i de dimensió reduïda”.

I finalment, l’estructura dels comptes anuals, tal com es defineix en el PGC d’entitats sense finalitats lucratives d’àmbit estatal, es defineix de la manera següent:

• “Els comptes anuals comprenen el balanç, el compte de resultats i la memòria. Aquests documents formen una unitat i han de mostrar la imatge fidel del patrimoni, de la situació financera i dels resultats de les activitats de l’entitat. La memòria completa, amplia i comenta la informació continguda en el balanç i en el compte de resultats. En particular, contindrà una detallada descripció dels fluxos d’efectiu i el grau de compliment de les activitats de l’entitat. Quan es pugui formular balanç i memòria en model abreujat, o s’opti per aplicar les normes de registre i valoració del Pla general de comptabilitat de petites i mitjanes empreses, la informació sobre fluxos d’efectiu no serà obligatòria.” Un altre aspecte modificat pel Reial decret 602/2016 és la Norma de registre i valoració 5a Immobilitzat intangible de la segona part, Normes de registre i valoració que, entre d’altres, estableix el següent:
• “Els immobilitzats intangibles són actius de vida útil definida i, per tant, haurien de ser objecte d’amortització sistemàtica, en el període en el qual es preveu, raonablement, que els beneficis econòmics inherents a l’actiu produeixin rendiments per a l’empresa.

Quan la vida útil d’aquests actius no poden estimar-se de manera fiable s’amortitzaran en un termini de deu anys, sense perjudici dels terminis establerts en les normes particulars sobre l’immobilitzat intangible.
…//…

El fons de comerç s’amortitzarà durant la seva vida útil. La vida útil es determinarà de forma separada per a cada unitat generadora d’efectiu a la qual s’hagi assignat fons de comerç. Es presumirà, excepte prova en contra, que la vida útil del fons de comerç és de deu anys i que la seva recuperació és lineal”.

En el Pla general comptable d’àmbit català i pel que fa a la valoració de l’immobilitzat intangible, el criteri que s’aplica és el següent:

• “L’entitat ha d’apreciar si la vida útil d’un immobilitzat intangible és definida o indefinida. Un immobilitzat intangible té vida útil indefinida quan, sobre la base d’una anàlisi de tots els factors rellevants, no hi hagi un límit previsible del període al llarg del qual s’espera que l’actiu generi entrades de fluxos nets d’efectiu per a l’entitat.

Un element de l’immobilitzat intangible amb una vida útil indefinida no s’ha d’amortitzar, encara que s’ha d’analitzar el seu eventual deteriorament sempre que hi hagi indicis i, almenys, anualment”. Si ens situem en el Pla general comptable d’entitats no lucratives d’àmbit estatal, en la segona part, referida a Normes de registre i valoració, en l’apartat 3r “Normes particulars sobre l’immobilitzat intangible”, només es fa esment a les despeses d’investigació i desenvolupament, per la qual cosa hem d’aplicar el que s’indica en el “Desenvolupament del marc conceptual
de la comptabilitat” que estableix que les entitats no lucratives han d’aplicar de forma obligatòria les normes que conté el PGC d’entitats no lucratives o, si o n’hi ha, les que conté la segona part del PGC o, si escau, del PGC de PIMES i els criteris comptables específics de les microentitats. Un altre aspecte modificat pel Reial decret 602/2016 és el relatiu al contingut de la memòria de PIMES, que ha optat per simplificar-ne el contingut, si bé, tant en el PGC d’entitats no lucratives, d’àmbit català o estatal, es troba regulat de forma molt concreta.

Finalment, en l’article tercer del Reial decret es modifica el Reial decret 1159/2010, de 17 de setembre, pel qual es van aprovar les normes per a la formulació de comptes anuals consolidats, aquest aspecte no es recull pel que fa a les entitats no lucratives, ni en la legislació catalana ni en l’estatal.

Posteriorment, l’ICAC, en el seu web, va publicar una consulta sobre “l’abast de les modificacions dutes a terme pel Reial decret 602/2016, de 2 de desembre, en les entitats sense finalitats lucratives”, en les conclusions de la qual s’estableix que:

Respecte a la informació específica, les entitats sense finalitats lucratives han de subministrar la informació que es regula en les normes d’adaptació aprovades pel Reial decret 1491/2011, de 24 d’octubre. Respecte a la informació general, que conté el PGC i el PGC-PIMES, els serà aplicable les simplificacions aprovades pel RD 602/2016, juntament amb les disposicions que s’hi regulen sobre la primera aplicació i informació comparativa, sense perjudici de les indicacions que els responsables d’elaborar els comptes anuals considerin necessari incloure perquè aquestes, en el seu conjunt, reflecteixin la imatge fidel del patrimoni, de la situació financera i dels resultats de l’entitat.

També el Col·legi de Censors Jurats de Comptes de Catalunya, el 26 de juny, en el número 24 de la publicació “Pregunta de la setmana” es plantejava la qüestió de si “La simplificació del contingut de la memòria abreujada, introduïda pel Reial decret 602/2016, afecta de la mateixa manera la memòria abreujada de les entitats sense finalitats lucratives catalanes?, i la conclusió és que
la simplificació només serà aplicable a les fundacions i associacions subjectes a la Generalitat de Catalunya quan el legislador autonòmic la traslladi expressament al marc d’informació financera específica i amb l’abast que aprovi.

En resum, ens trobem, doncs, que les modificacions introduïdes pel Reial decret, relatives a l’estructura dels comptes anuals, tant les que es refereixen als diferents estats com al contingut de la memòria, no afecten les entitats no lucratives, que presenten els seus comptes seguint la legislació catalana, ja que el contingut està recollit i legislat en el respectiu pla comptable.

En allò que fa referència a l’amortització de l’immobilitzat intangible de vida útil indefinida, especialment referit al Fons de comerç, en l’àmbit català com en el seu Pla general comptable s’expliciten els criteris que s’han d’aplicar per aquests actius intangibles que no tenen una vida definida, el criteri es manté invariable i no s’amortitzen.

Un cas diferent és el Pla general comptable per a entitats no lucratives d’àmbit estatal que, com a conseqüència que no recullen un criteri específic per als elements de l’immobilitzat intangible en el seu Pla general comptable, s’ha d’aplicar el que preveu el Reial decret 1514/2007, de 16 de novembre, així com les adaptacions sectorials i les resolucions de l’Institut de Comptabilitat i Auditoria de Comptes aprovades a l’empara de les disposicions finals primera i tercera, respectivament, de l’esmentat Reial decret.

Som, doncs, en la situació que el contingut dels comptes anuals, tant en allò que fa referència als estats que s’han de presentar com al contingut de la memòria, és diferent segons quina sigui la legislació aplicable, i els criteris de valoració dels immobilitzats intangibles de vida útil indefinida també seran diferents, segons si la legislació que afecta l’entitat és catalana o estatal.